优化税制结构——“十三五”税制改革的重要任务
——刘佐谈“十三五”税制改革之三
在适度的宏观税负水平下建立合理的税制结构，是充分发挥税收职能作用的必要条件。一个国家税制结构的现状和优化进程，取决于本国社会、经济、财政、税收的发展水平和管理能力。同时，会受到其他国家税制结构的影响，特别是在今天经济全球化的背景下。我国“十三五”期间优化税制结构似乎可以考虑重点研究下列3个基本问题：即合理调整税种设置，货物和劳务税、所得税、财产税的比例，中央税、地方税和共享税的比例。
一、调整税种设置
应当把税制作为一个整体考虑，权衡拟通过税制改革达到的各种目标（如促进经济发展、实现分配公平、增加税收收入和改善税收管理等），协调各税种的地位、作用和税种之间的关系，在合理设置税种的前提下实现税制的简化。1994年税制改革以后，我国的税制结构已经趋于合理和简化，税种已经从1994年的23种减少到2015年的18种。但是，税种近似、交叉与缺位等问题仍然存在，有些过去在特定情况下设立的税种已经逐渐失去其存在的意义，有些新的税种应当设立。因此，可以考虑继续合理调整税种的设置。
1．合并、调整性质相近、征收有交叉的税种。
（1）根据经济、技术发展和完善税收管理的需要，可以参考目前实行增值税的国家和地区对于货物和劳务统一征收增值税的做法，尽快将对部分行业和劳务征收的营业税改为征收增值税。
（2）鉴于车辆购置税与对于小汽车、摩托车征收的消费税近似，可以将其并入消费税。
（3）鉴于城镇土地使用税、耕地占用税、契税与房地产和土地资源相关，可以将其并入房地产税或者资源税。
（4）鉴于印花税与货物和劳务交易、产权合同和经营性证照相关，可以将其并入增值税、房地产税和相关行政、事业收费。
此外，可以结合财政预算管理制度、政府收入体系等方面的改革，将一些具有税收性质的其他政府收入项目（如教育费附加、资源补偿费等）并入相关税收。
2．调整特定目的税。征收某些特定目的税的必要性和征税效果可以重新认真研究，权衡利弊以后决定取舍。有些税种可以并入其他税种，如将作为地方财源的城市维护建设税并入地方政府征收的零售税、企业所得税和房地产税，将作为限制占用耕地措施的耕地占用税并入资源税或者房地产税，将作为调节土地增值收益措施的土地增值税并入企业所得税、个人所得税。
3．可以考虑开征必要的新税种：
第一，适时开征社会保险税，配合社会保障制度和相关制度的改革。目前各国普遍开征社会保险税费，虽然称谓不尽一致，有些国家称之为税收，有些国家称之为捐、费或者基金，其征收管理也并非都由税务机关负责，由此取得的资金在使用和管理方式等方面也不同于一般税收，但是普遍将其视为一种特殊的税收，收入专门用于社会保障事业并发挥重要作用，则没有太大的异议。就我国的情况而言，虽然有关部门对于是否应当将现行的社会保险费改为社会保险税，由税务机关统一征收，一直存在很大的分歧，但是，从实际情况来看，利用税务机关现有的机构、人员和装备征收这个项目，有利于精简机构和人员，节省经费，提高工作效率，降低征纳成本，也有利于保证收入的安全入库。
第二，适时开征新的房地产税。房地产税是各国普遍征收的一种地方税，是许多国家地方税收入的主要来源。目前我国的房地产税收制度还比较落后，其主要表现是：税种数量偏多，有些税种性质相近，城乡税制不统一；有些税种是计划经济时代的产物，部分税收法规过于陈旧，已经不符合当前市场经济发展的要求；有些税种的设置不符合目前各国通行的做法；有些税种的计税依据和税率存在严重的问题；税负不够公平，税负偏重、偏轻的问题同时存在。由于上述问题的存在，目前我国的房地产税收收入规模很小，占全国税收收入的比重和占地方政府税收收入的比重都很低，对于增加财政收入和调节经济的作用都很有限。另一方面，我国政府在房地产方面的行政性收费很多，管理方面的问题也不少。这些收费不仅加重了纳税人的负担，而且对税收乃至政府的形象都产生了严重的不利影响。因此，可以考虑将现行的若干种房地产税收和某些合理的房地产方面的行政性收费整合为新的房地产税。
第三，是否有必要单独开征环境保护税值得慎重研究。国家鼓励发展环境保护事业的政策应当而且可以体现在税收制度当中。但是，解决这个问题似乎不一定需要单独开征新的税种，也可以通过完善现行税制中的相关税种实现。例如，适当提高大排气量汽车消费税适用税率和汽油、柴油适用消费税税额标准，既有利于促进节油，也有利于促进环境保护。试图为了环境保护而设立新的主体税种似乎没有太大的必要，也不太可行，外国也没有这样的做法。似乎也不宜为此增设过多的、零散的、复杂的小税种，否则会降低工作效率和增加很多管理成本。
第四，是否有必要开征遗产税，似乎可以暂不考虑。遗产税是目前少数国家和地区征收的一个税种，征税的主要目的不在于取得多少财政收入，而是适当调节社会财富的分配。我国开征此税不宜操之过急，至少可以在完成增值税、营业税、消费税、个人所得税和房地产税等主要税种的改革以后再议。
经过上述调整，应当由中央立法的主要税收有6种，即增值税、消费税、关税、企业所得税、个人所得税和社会保险税。其中，增值税、消费税、企业所得税、个人所得税和社会保险税5种税收应当成为主体税种。至于地方各税，可以考虑在保持中央宏观调控能力的前提下，向各省、自治区和直辖市适当放权。
二、调整货物和劳务税、所得税、财产税的比重
随着我国经济发展水平、经济效益、税务管理和整个社会管理水平的提高，生产资料所有制和收入分配结构的变化，可以考虑继续合理调整货物和劳务税、所得税、财产税的比例，逐步提高所得税收入在税收总额中所占的比重，降低货物和劳务税收入在税收总额中所占的比重。
目前我国的货物和劳务税收入占税收总额的比重偏大，所得税收入占税收总额的比重偏小。前者带来的问题是：最终消费者，特别是负担增值税、营业税等普遍征收的货物和劳务税的中低收入者负担偏重，税收的累退性比较明显；出口退税数额偏大，带来一些负面的影响。后者带来的问题是：所得税筹集财政收入和调节个人收入分配的功能受到很大的限制，高收入者负担偏轻。
出现上述问题的主要原因是目前我国的经济发展水平、社会管理水平和企业经济效益还不够高，个体、私营经济成分比较小，个人收入的来源有限而且货币化程度不高，货物和劳务税的税基相对宽一些，比较容易征收管理，所得税则反之。
以2013年为例，我国货物和劳务税（包括增值税、消费税、车辆购置税、营业税和关税5个税种）的收入为63287.0亿元，占当年全国税收收入的56.4％；所得税（包括企业所得税、个人所得税和具有所得税性质的土地增值税3个税种）的收入为33705.0亿元，占当年全国税收收入的30.0％；财产税（包括房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、资源税、车船税和船舶吨税7个税种）的收入为10378.3亿元，占当年全国税收收入的9.3％。
从横向比较看，我国所得税收入占税收总额的比重也比较低。以2012年为例，美国、日本、法国、俄罗斯、泰国、埃及和智利7个国家的所得税收入占本国税收总额的比重分别为61.7％、46.9%、38.8％、32.5％、41.3％、44.0%和32.9％。同年，我国所得税收入占本国税收总额的比重只有29.6％，不仅低于发达国家，也低于许多发展中国家和经济转型国家，甚至不及本国20世纪80年代中期曾经达到过的水平（如1985年为34.3％）。再以个人所得税为例：2012年，美国、日本、法国、俄罗斯、泰国、埃及和巴西7个国家的个人所得税收入占本国税收总额的比重分别为48.5％、29.3%、30.6％、14.8％、9.0％、10.5%和9.7％，而同年我国个人所得税收入占本国税收总额的比重只有6.5％。
不过，从发展趋势看比较乐观，我国货物和劳务税、所得税、财产税占税收总额的比重近年来逐步趋于合理：1994年至2013年的19年间，所得税收入占税收总额的比重已经从14.8％上升到30.0％，提高了15.2个百分点；财产税收入占税收总额的比重已经从3.8％上升到9.3％，提高了5.5个百分点；货物和劳务税收入占税收总额的比重则从72.0％下降到56.4％，降低了15.6个百分点。预计“十三五”期间乃至以后一个时期，上述趋势将会继续发展。
实践证明，货物和劳务税、所得税、财产税占税收总额的比重的调整不宜简单地通过三者存量之间的此消彼长方式实现，而应当从总体税负调整的角度出发，通过增量的安排实现，主要应当考虑如何随着经济发展和体制改革逐步增加所得税、财产税收入，并将一部分非税财政收入转化为所得税、财产税收入。所得税、财产税收入增长得快了，占税收总额的比重提高了，货物和劳务税收入占税收总额的比重自然就会下降。同时，应当着眼于企业管理的改善和经济效益的提高、个人收入的增加、税收管理的加强。出于照顾民生，加大税收在国民收入分配和再分配中调节作用等方面的考虑，也可以直接采取适当的税制调整措施，如降低增值税的税率，提高高收入者的个人所得税负担率，对高档住宅开征房地产税，等等。
三、调整中央税、地方税、中央与地方共享税的比重
近年来我国中央税、地方税、中央与地方共享税收入占全国税收收入的比重变化不大，大体呈两头小、中间大的枣核型状态——中央税、地方税收入各占12%左右，中央与地方共享税约占75%。为了保证中央政府、地方政府收入的稳定增长，加强中央政府对经济不发达地区的财政支持，似乎应当逐步提高中央税、地方税收入占全国税收收入的比重，降低中央与地方共享税收入占全国税收收入的比重，可以考虑采取下列改革措施：
1．合理调整税种划分。根据增值税、企业所得税和个人所得税税基广泛、流动性强的特点和绝大多数国家的做法，为了提高征收效率和降低征收成本，可以将这些税种列为中央税，或者将其分解为中央的增值税、企业所得税、个人所得税和地方的零售税、企业所得税、个人所得税。地方政府因此减少的财政收入，通过中央政府的转移支付解决。作为配套措施，可以按照基本公共产品均等化的原则，完善财政转移支付制度；按照精简机构和人员、提高工作效率、降低征纳成本的原则，调整税务系统的机构设置、职责划分和人员配置。
2．继续推进地方税改革。自1994年以来，我国的中央税、中央与地方共享税改革进展比较大，而地方税的改革相对滞后，不利于增加地方财政收入，发展地方经济和其他各项建设事业。这也是一些地方非税收入、体制外收入膨胀，乱收费、乱摊派和乱罚款现象屡禁不止的重要原因之一。因此，可以结合税费改革，加快地方税改革的步伐。
（1）改进管理体制
首先应当将地方税制度改革与中央税、中央与地方共享税制度的改革，政府收入体系的改革，财政预算管理制度的改革统筹考虑，有机地结合起来。
在税种划分方面，可以使地方也拥有一些税源相对集中、稳定，征管相对便利，收入充足、增收潜力较大的税种。除了房地产税以外，增值税、企业所得税、个人所得税和资源税可以分别一分为二，划分为中央的增值税、企业所得税、个人所得税、资源税和地方的零售税、企业所得税、个人所得税、资源税。
在立法权方面，可以将地方税的立法权划分为两个层次：一是全国统一征收的地方税种由中央立法，同时赋予各省、自治区和直辖市一定的调整权（如零售税、房地产税）；二是经中央批准，各省、自治区和直辖市可以结合当地经济和社会发展状况，在本地区开征某些税种（如地方消费税、车船税和烟叶税）。
（2）加快地方税制度改革的步伐
首先应当尽快明确地方税制度改革的指导思想、基本原则和总体目标，据此确定改革方案的基本框架、具体内容和实施步骤。
在税制设计方面，应当合理设置税类和税种，过时的税种应当取消，性质相近、交叉征收的税种应当简并，所有税种都应当实现城乡统一。税类的设置可以包括货物和劳务税、所得税和财产税，税种的设置可以包括地方零售税、地方企业所得税、地方个人所得税、地方资源税、房地产税、车船税等主要税种和其他具有地方特色的税种。
在税制要素方面，各个税种的税制要素，包括纳税人、征税范围、计税依据、税率（税额标准）、征税方法和减免税规定等，都应当科学设计。例如，地方政府征收的零售税、企业所得税、个人所得税、资源税与中央政府征收的增值税、企业所得税、个人所得税、资源税的税基和税率（税额标准）应当合理确定，房地产税的征税范围、计税依据、税率和征税方法应当合理制定，各类减免税规定应当合理、规范，等等。
从发展趋势来看，地方零售税、地方企业所得税、地方个人所得税、地方资源税和房地产税5个税种可以考虑作为地方税的主体税种，因为这些税种与地方经济发展密切相关，税源比较集中、稳定，征管比较便利，收入比较充足，增收潜力也比较大。而且，这样的改革便于与现行税制和财政、税收管理体制改革衔接。
（作者为中国财税法学研究会副会长、国税总局科研所原所长）
